近年來，由于房地產(chǎn)行業(yè)融資收緊，為解決房地產(chǎn)項(xiàng)目公司融資難題，房地產(chǎn)集團(tuán)母公司或者其核心企業(yè)通常統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)貸款，然后轉(zhuǎn)撥給下屬房地產(chǎn)項(xiàng)目公司并根據(jù)資金占用情況收取利息費(fèi)用，也就是通常所說的“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)。該業(yè)務(wù)過程中房地產(chǎn)項(xiàng)目公司最終貸款使用者及利息費(fèi)用實(shí)際承擔(dān)者，集團(tuán)核心企業(yè)充當(dāng)借款的“橋梁”。上海房產(chǎn)律師主要對“統(tǒng)借統(tǒng)還”涉及的印花稅、增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅進(jìn)行分析。

　　一、什么是“統(tǒng)借統(tǒng)還”、“企業(yè)集團(tuán)”、“核心企業(yè)”?

　　統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)有如下兩種模式：

　　一是企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同)，并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。

　　二是企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。

　　目前對企業(yè)集團(tuán)大致有兩條規(guī)定：

　　一是企業(yè)集團(tuán)的母公司應(yīng)在名稱中使用“集團(tuán)”或者“集團(tuán)”字樣。二是集團(tuán)母公司應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示。原先要求以《企業(yè)集團(tuán)登記證》為準(zhǔn)，現(xiàn)已取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記，已經(jīng)取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》的企業(yè)可以選擇不再公示。

　　目前沒有具體條文對“核心企業(yè)”做出判定，具體應(yīng)以當(dāng)?shù)刂鞴芏惥峙卸闇?zhǔn)。一般是指利潤貢獻(xiàn)較大，或在集團(tuán)內(nèi)運(yùn)營主營業(yè)務(wù)的公司，或在集團(tuán)中占有特殊地位的公司。

　　二、“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)的涉稅處理

　　(一)印花稅

　　根據(jù)《中華人民共和國印花稅法》列舉，企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)簽訂的借款合同屬于印花稅征稅范圍。故統(tǒng)借方與金融機(jī)構(gòu)簽訂的貸款合同屬于印花稅征稅范圍，而統(tǒng)借方與統(tǒng)貸方簽訂的貸款合同是否屬于印花稅征稅范圍，關(guān)鍵在于統(tǒng)貸方的企業(yè)性質(zhì)是否屬于金融機(jī)構(gòu)，若統(tǒng)貸方是具有金融機(jī)構(gòu)許可的財(cái)務(wù)公司，則應(yīng)繳納印花稅，反之，該借款合同不屬于印花稅征稅范圍。

　　(二)增值稅

　　由于貸款服務(wù)增值稅不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向下屬公司轉(zhuǎn)撥貸款時(shí)如果按正常貸款業(yè)務(wù)繳納增值稅，則會增加增值稅整體稅負(fù)，為解決這個(gè)問題，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號)對“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)進(jìn)行了免稅的規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

　　結(jié)合上述規(guī)定及實(shí)務(wù)，“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)要想成功享受上述免征增值稅的優(yōu)惠，需注意以下幾點(diǎn)：

　　·“統(tǒng)借統(tǒng)還”資金來源：一是向金融機(jī)構(gòu)借款，二是對外發(fā)行債券，其他渠道資金不符合相關(guān)規(guī)定。

　　·“統(tǒng)借統(tǒng)還”中融資主體必須是企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)。

　　·企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平。

　　·利息的負(fù)擔(dān)單位包括企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位)，非集團(tuán)內(nèi)的單位不適用。

　　·企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部借款簽訂《統(tǒng)借統(tǒng)還資金協(xié)議》，在協(xié)議中注明本次借款的資金來源、路徑、性質(zhì)、票據(jù)等重要事項(xiàng)。

　　·資金由融資主體(統(tǒng)借方)統(tǒng)一借入，歸還時(shí)也必須由融資主體(統(tǒng)借方)統(tǒng)一歸還。

　　(三)土地增值稅

　　對于土地增值稅，涉及的問題主要是“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出是否能據(jù)實(shí)扣除。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)第三條規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。

　　因此，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為“統(tǒng)借統(tǒng)還”業(yè)務(wù)中，下屬子公司未取得金融機(jī)構(gòu)憑證，利息支出不得稅前扣除。但也有部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為可據(jù)實(shí)扣除，例如，青島市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問題的回答》的通知(青地稅函[2009]47號)以及安徽省黃山市地稅局的《土地增值稅清算業(yè)務(wù)有關(guān)問題釋義》中均規(guī)定，“企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偨o集團(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用，并且收取的利息不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平的，可以憑借入方出具金融機(jī)構(gòu)借款的證明和集團(tuán)內(nèi)部分配使用決定，使用貸款的企業(yè)間合理分?jǐn)偫①M(fèi)用，據(jù)實(shí)扣除”。

　　“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出能否據(jù)實(shí)扣除，應(yīng)具體咨詢當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)。

　　(四)企業(yè)所得稅

　　對于企業(yè)所得稅，主要涉及以下三個(gè)問題：

　　1.“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出能否企業(yè)所得稅稅前扣除?

　　2.“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出是否可不受關(guān)聯(lián)企業(yè)“債資比”的限制全額扣除?

　　3.以什么作為企業(yè)所得稅稅前扣除依據(jù)?

　　關(guān)于第一個(gè)問題，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國稅發(fā)[2009]31號)第二十一條第二款規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分?jǐn)偫①M(fèi)用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除。因此，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，“統(tǒng)借統(tǒng)還”利息支出可以企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　關(guān)于第二個(gè)問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號)規(guī)定，企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)方的利息，“債資比”不得超過2：1，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度企業(yè)所得稅前扣除;但企業(yè)支給關(guān)聯(lián)方的利息，若能證明借款利率符合獨(dú)立交易原則的，或該企業(yè)與關(guān)聯(lián)方的企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)相等，或關(guān)聯(lián)方的企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)更高，其實(shí)際支付給利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。該規(guī)定旨在防止企業(yè)通過資本弱化的方式增加稅前扣除成本來避稅。

　　筆者認(rèn)為，統(tǒng)借統(tǒng)還僅是一種資金管理方式，不屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款。例如，根據(jù)《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的公告》第五條規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機(jī)構(gòu)借款，分?jǐn)偨o集團(tuán)內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M(fèi)用的，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予按規(guī)定在稅前扣除。另外，根據(jù)財(cái)稅[2008]121號文件第二條的規(guī)定，如果符合“正常交易原則”的情況，就算將統(tǒng)借統(tǒng)還視為關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，亦不受關(guān)聯(lián)企業(yè)“債資比”限制。目前，國家主管稅務(wù)部門對統(tǒng)借統(tǒng)還利息是否受關(guān)聯(lián)債資比例限制沒有統(tǒng)一規(guī)定，具體情況，需參考各地稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定。

　　關(guān)于第三個(gè)問題，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號)第九條的規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票(包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票)作為稅前扣除憑證。

　　“統(tǒng)借統(tǒng)還”不管是否免征增值稅，都屬于增值稅應(yīng)稅范圍，統(tǒng)借方應(yīng)該開具增值稅普通發(fā)票。若享受免征增值稅優(yōu)惠，應(yīng)開具增值稅零稅率普通發(fā)票。統(tǒng)貸方的利息支出應(yīng)當(dāng)以增值稅發(fā)票作為企業(yè)所得稅前扣除的依據(jù)。

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